Дебетовое сальдо по счету 86 целевое финансирование. Бухгалтерский учет целевых поступлений некоммерческими организациями

Бухгалтерский план счетов представляет сводный документ , содержащий перечень операций, совершенных предприятием за тот или иной период. Особого внимания заслуживает счет 86 «Целевое финансирование» .

Что это такое

Под данным видом материального обеспечения понимается безвозмездное получение финансовых ресурсов и прочих инструментов, которые должны использоваться в соответствии с целью, которая преследуется лицом, предоставившим его. То есть получается, что расходование этого типа средств имеет ограничение определенными условиями .

Если их грамотно выполнить, полученные инструменты поступают в раздел собственных, если этого не сделать, придется их вернуть и «влезть» в кредиторскую задолженность. К перечню этих материальных средств можно отнести следующие элементы и направления :

• помощь со стороны государства;
• субсидирование от юридических и частных лиц;
• безвозвратные займы;
• спонсирование мероприятий.

Это прямые экономические действия, нацеленные на повышение выгод организации. Они представлены формой субсидий, субвенций, помощи и поддержки во всех направлениях. Есть несколько целей , на достижение которых могут быть использованы средства целевого финансирования:

• расход или покрытие убыточных направлений;
• поддержание оптимального финансового положения;
• пополнение балансовых средств;
• приобретение активов.

Не может быть отражено финансирование следующего плана:

• получение помощи в форме льгот, включая налоговые послабления, освобождения и каникулы;
• кредитные средства или прочие возвратные обязательства;
• государственный капитал и участие.

Есть два ключевых условия , при которых происходит детальное отражение целевого финансирования:

• необходимость достаточного уровня уверенности и вероятности в выполнении целевого распределения средств;
• уверенность в том, что помощь будет на 100% получена.

Нормативное регулирование

Учетные мероприятия по средствам целевого финансирования ведутся согласно следующим законодательным нормам, особенностям и документам :

• инструкция о порядке определения суммы, на которую выплаты превышают норму;
• инструкция, включающая в себя порядок перечисления и отражения денег, которые были выделены из федерального фонда;
• разъяснение, связанное с тонкостями учета помощи, оказываемой ИП, юридическими лицами;
• инструкция, характеризующая порядок учетных мероприятий при строительных работах;
• прочими документами, обеспечивающими регулирование использования ЦС инновационных и других фондов.

Ведение аналитического учета по данному счету в соответствии с нормами действующего законодательства осуществляется по назначению ресурсов и по источникам их формирования.

Когда используют данный счет

Счет 86 в бухгалтерии предназначается в целях обобщения сведений, связанных с движением средств . Он нужен для проведения целевых мероприятий по суммам, которые поступили от прочих организаций, лиц, федерального бюджета.

Денежные ресурсы целевого характера, которые были приобретены в форме источников финансирования, находят свое отражение по Кт 86 . Корреспонденцию этому направлению составляет Дт 76 , в котором отражаются расчетные сделки с кредиторами и дебиторами.

Проведя аналитические мероприятия, можно заметить, что в практической сфере эта строка может корреспондировать по дебету со следующими счетами :

• 20 — основная производственная часть;
• 26 — расходные направления общехозяйственного значения;
• 83 — добавочный капитал;
• 98 — будущие доходные поступления.

По кредиту данный счет может использоваться совместно со следующими направлениями :

• 07 — материалы с оборудованием к установке;
• 08 — вклады в средства вне оборота;
• 10 — материалы;
• 11 — животные на откорме;
• 20 — основное производство;
• 41 — товарные позиции;
• 50 — касса;
• 51 — счета расчетного значения;
• 55 — спец. счета в банковских структурах;
• 76 — расчеты по дебиторским и кредиторским задолженностям.

Какие есть субсчета

Немаловажную роль играют основные субсчета рассматриваемого счета, которые также принимаются во внимание в процессе составления тех или иных операций. Всего на данной строке выделяют два ключевых субсчета :

• 86-1 – целевое финансирование средств из бюджетного фонда организации;
• 86-2 – прочие направления финансирования и поступления.

Оба эти счета актуальны и применяются на практике достаточно широко, поэтому бухгалтеры часто используют их для отображения большого количества мероприятий.

Что показывает остаток

По кредиту данной строки отображается оставшаяся часть неиспользованных ресурсов, предназначенных ранее для целевого финансирования. По кредиту данного направления формируются средства целевого назначения, которые были получены в качестве источников финансирования определенных мероприятий. Обычно такая операция записывается в совокупности со счетом 76 .

Чаще всего, если на счете есть остаток, используется корреспонденция счета со счетами 20, 26, 83, 98 . Если говорить о дебетовом направлении данного счета, то можно отметить, что в нем происходит отражение оставшейся части средств, которая еще будет использована в следующих периодах.

Порядок закрытия

В процессе получения и растрачивания финансовой помощи есть вероятность возникновения ситуации, когда получателем затрачивается меньшая сумма, чем была выделена со стороны «спонсора». Если на базе заключенного соглашения эта сумма остается у получателя, то в бухгалтерском учете должна быть сделана запись: Дт 86 Кт 90-1 (91-1) .

Проводка свидетельствует об отражении экономии средств со стороны получателя. Если же в рамках соглашения предусмотрены окончательные расчетные действия между инвестором и получателем на базе фактических издержек, в этой ситуации сэкономленная величина поступает в адрес инвестора. В этой ситуации необходимо записать следующую проводку: Дт 86 Кт 51 (50, 52) . Она означает, что сэкономленные деньги были перечислены на счет инвестора.

Основные бухгалтерские проводки

По завершении каждого отчетного периода в бухгалтерии предприятия должны быть составлены проводки. Это упрощает процесс понимания многочисленных операций и способствует упрощению ведения коммерческой деятельности. Типовые записи по счету 86 выглядят следующим образом :

1. Дт 51 Кт 86 . Таким образом происходит отражение денежного поступления. Чтобы упростить данный процесс, можно пропустить промежуточную ст. 76 и начать с этого момента.
2. Дт 08 (4) Кт 51 . Данная запись свидетельствует об оплате купленных основных средств – одного из наиболее частых направлений финансирования.
3. Дт 01 Кт 08 (4) . Посредством этой записи отражается оприходование этого ресурса.
4. Дт 26 Кт 02 . Это говорит о факте начисления амортизации в процессе эксплуатации тех или иных объектов. Только после всех этих записей можно приступать к отражению финансовых поступлений целевого использования.
5. Дт 86 Кт 91 (1) . В рамках подобной операции происходит отражение поступившей помощи.
6. Дт 10 Кт 86 . Поскольку финансовая помощь может быть оказана не только в форме денег, но и в виде натуральных элементов, можно записать и такую проводку.
7. Дт 20 Кт 10 . В этой записи рассматриваемая строка плана счетов не используется. Она гласит о том, что материалы были списаны.
8. Дт 86 Кт 91 (1) . В этом случае бухгалтером должны быть составлены основные направления освоения продукции, которая была получена.

Как можно заметить, что средства отражаются по кредиту статьи, которая указаны выше. Наблюдается корреспонденция с большим количеством других обобщающих счетов.

Величины, которые способствуют обобщению данного счета, в случае нарушения условий растрачивания помощи, могут быть отозваны, и инвестор больше не захочет оказывать никакой поддержки. Поэтому любые отклонения и все остальные операции необходимо строго отражать в рамках отчетного документа .

Таким образом, строка 86 играет особую роль в бухгалтерской деятельности любого предприятия. По ней происходит отражение поступления финансовой помощи и направлений ее расходования. Поскольку она является целевой, компания должна следить за затратами строго по целям.

Дополнительная информация по счету 86 представлена ниже.

Счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуще

1 Текст написан совместно с В.Я. Соколовым. *

ствления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами: 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления их.

Целевое финансирование - это безвозмездное получение средств, использовать которые можно в соответствии с целью, которую преследует тот, кто эти средства выделил. Вот хорошая житейская аналогия: мать дарит дочери деньги на покупку туфель. И хорошая дочь купит непременно туфли, да еще те, что матери, а не ей - дочери, нравятся. Но никогда не потратит эти деньги вопреки воле матери на что-нибудь другое. Точно так же на счете 86 «Целевое финансирование» учитываются предоставленные предприятию средства, расходование которых ограничено определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют их возврата и относят к кредиторской задолженности. К таким средствам относятся: государственная помощь и средства, предоставляемые в аналогичном порядке иными лицами в форме субвенций, субсидий1, безвозвратных займов, предоставления предприятию различных ресурсов, финансирования различных мероприятий.

1 Под субвенциями понимают денежные выдачи на строго определенные цели. Если эти цели не выполнены, то полученные деньги подлежат возврату. Субсидии - как денежные, так и натуральные выплаты, и в случае нецелевого использования они обычно не возвращаются.

Субвенции и субсидии выражаются в передаче организации активов или погашении ее кредиторской задолженности в обмен на выполнение определенных условий. Безвозвратные займы представляют собой кредиты, от погашения которых организация освобождается при выполнении ряда условий. Финансирование отдельных мероприятий состоит в покрытии государственными или иными органами расходов организации, которые она не понесла бы, не получив данной помощи.

Счет 86 «Целевое финансирование» используется как коммерческими, так и некоммерческими организациями. Чаще он применяется последними для учета целевых средств, получаемых в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников для финансирования затрат, связанных с уставной деятельностью некоммерческих организаций.

Целевое финансирование может использоваться на следующие цели:

финансирование расходов или покрытие убытков, поддержание финансового положения предприятия, пополнение его средств,

приобретение активов.

К целевому финансированию не относятся и на данном счете не отражаются:

получение помощи, предоставляемой в виде льгот, в том числе по налогам, налоговых кредитов, каникул и освобождений;

получение кредитов и иных возвратных средств;

операции, связанные с управлением государственной собственностью, участием государства в капитале предприятия.

При организации бухгалтерского учета целевого финансирования целесообразно учитывать требования налогового законодательства. Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное предприятиями в рамках целевого финансирования. При этом законодатель дал конкретное определение средств целевого финансирования. Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает:

Средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

Полученные гранты;

Инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

Инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

Средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика;

Средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

Средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

Средства, полученные атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Целевое финансирование отражается в учете при выполнении следующих условий:

существует достаточная уверенность в том, что условия предоставления помощи будут выполнены;

существует достаточная уверенность в получении помощи.

Уверенность в выполнении условий зависит от намерений и возможности руководства организации использовать помощь и определяется им путем анализа соответствующих договоров, публичных решений, технико-экономических обоснований, проект-но-сметной документации.

Уверенность в получении помощи возникает при наличии достоверной информации о поступлении денежных средств, передачи активов или погашении кредиторской задолженности, а также утвержденных бюджетных росписей, уведомлений об ассигнованиях и т.п.

Порядок бухгалтерского учета государственной помощи регулируется одноименным ПБУ 13/2000, которым можно руководствоваться по аналогии и при учете небюджетного финансирования. Поступление активов или погашение кредиторской задолженности проводится по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и дебету соответствующих счетов средств и расчетов. При этом План счетов и ПБУ предусматривают, что предоставление права предприятия, надлежащим образом оформленного на получение помощи, проводится по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» как дебиторская задолженность лица или бюджета, обязавшегося такое финансирование предоставить. В этом случае поступление средств будет отражаться в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на исполнение обязательств по перечислению финансирования, ранее учтенного на счете 86 «Целевое финансирование». Следует, однако, помнить, что отражение финансирования в момент предоставления, а не получения помощи, может быть сделано только в том случае, когда налицо четкие и формальные обязательства предоставления такой помощи, которую можно истребовать в судебном порядке. Отражение использования финансирования зависит от целей, на которое оно предоставлено.

Помощь, заключающаяся в финансировании приобретения активов, относится к доходам будущих периодов, возникающим вследствие безвозмездного получения средств. Такая помощь списывается в дебет счета 86 «Целевое финансирование» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». По мере расходования полученных средств приходящееся на них финансирование относится на доходы организации. Если помощь предоставляется на финансирование капитальных вложений, то доходы будущих периодов списываются на прибыль одновременно с амортизацией внеоборотных активов и в равных ей суммах. Если финансируется приобретение текущих активов (производственных запасов, например), то при их оприходовании использованное финансирование списывается на счет 98 «Доходы будущих периодов» и по мере расходования полученных таким образом средств доходы будущих периодов записываются в дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» с кредита счета 91-1 «Прочие доходы». Финансирование, использованное на покрытие затрат предприятия или оплаты специальных мероприятий, по мере расходования средств относится сра

зу на доходы отчетного периода. Средства, полученные в возмещение затрат прошлых лет, к целевому финансированию не относятся и проводятся как доходы текущего периода. Помощь, предоставляемая единым пакетом как на покрытие расходов, так и на финансирование активов, должна распределяться между счетом 86 «Целевое финансирование» и счетом 91 «Прочие доходы и расходы» пропорционально соответствующим затратам.

Отражается целевое финансирование не тогда, когда получаются средства, а тогда, когда выражается юридически оформленная воля органа, обязующегося эти средства выделить:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

И только после того как будут получены деньги, бухгалтер составит проводку:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

Таким образом, по дебету счета 51 «Расчетные счета» концентрируются полученные деньги, а по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» указывается, что эти деньги могут быть потрачены только в соответствии с заданной целью.

Возникает вопрос: когда организация, получившая средства в виде целевого финансирования, начинает получать от этого выгоды, - когда получены средства или когда полученные средства начинают приносить доход. Рассмотрим оба варианта.

1. Если принимается первая трактовка, то доход признается сразу же, как только или возникает право на получение денег, или как только они будут получены (выбор варианта зависит от учетной политики), т.е.

или после записи:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 86 «Целевое финансирование» или после оприходования полученных средств: Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Например, оприходованы основные средства, купленные за счет средств целевого финансирования:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

Оплачены купленные основные средства1:

Д-т сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств» К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Отражается использование средств целевого финансирования:

Преимущества этого метода. Целевое финансирование рассматривается не как результат хозяйственной деятельности, а как внешнее по отношению к предприятию событие. У него возникает доход, но этот доход не трактуется как прибыль и не увязывается с ней. Факт целевого финансирования способствует хозяйственной деятельности, но не определяет ее. Записи отличаются простотой и логичностью: если деньги целевого финансирования потрачены, то и объем этого финансирования исчерпан. Место актива в деньгах занято активом в основных средствах, а в пассиве исполнение воли «дарителя» отражается увеличением источников средств предприятия.

Недостатки. Согласно допущению о непрерывности деятельности предприятия (ПБУ 1/98 «Учетная политика») его расходы должны сопоставляться по времени с теми доходами, благодаря которым они были получены. Следовательно, доходы у предприятия возникают не тогда, когда его собственникам «подарили» средства целевого назначения, а тогда, когда эти средства стали «работать». И целевое финансирование переходит в собственность организации не тогда, когда его администрация потратила деньги, а по мере того, как эти затраты начинают окупаться.

2. Если принимается вторая трактовка и считается, что целевое финансирование осваивается не тогда, когда поступают выделенные средства, а когда они приносят выгоды, то делаются следующие записи:

а) получены средства целевого финансирования (деньги):

51 «Расчетные счета»

К-т сч. 86 «Целевое финансирование».

Примечание. Для простоты пропущен промежуточный счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

1 Система учетных записей по приобретению основных средств в методических целях дана упрощенная (без использования счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 19 «НДС по приобретенным ценностям» и др.).

б) оплачены приобретенные основные средства:

Д-т сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств» К-т сч. 51 «Расчетные счета»;

в) оприходованы основные средства: Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств».

Обратите внимание, все приобретения основных средств за счет целевого финансирования никак не уменьшают объемы этого финансирования. По мере эксплуатации начинает начисляться амортизация купленного за счет этого финансирования оборудования:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

И только после этой записи начинается освоение целевого финансирования:

К-т сч. 91-1 «Прочие доходы».

Таким образом, финансирование в этом случае уменьшается не по мере траты денег, а в течение всего срока эксплуатации основного средства.

Поскольку целевое финансирование может осуществляться не только в деньгах, но и в вещественной форме, допустим, выделены бесплатно материалы, записи обретут следующий вид:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 86 «Целевое финансирование».

После списания этих материалов в производство будет сделана запись:

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы».

Затем бухгалтер отразит освоение целевого финансирования:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы».

Преимущества этого метода связаны с четким соблюдением допущения о непрерывности деятельности предприятия (ПБУ 1/98 «Учетная политика») и соответственно согласования по времени полученных доходов и понесенных расходов, ибо целевое финансирование выделяется не на то, чтобы средства были потрачены, а для того, чтобы они приносили пользу в виде дохода. И пока этой пользы (дохода) не возникает, воля «дарителя» - органа, выделившего средства в виде целевого финансирования, остается неисполненной.

Недостатки. Воля «дарителя» может быть проконтролирована не по бухгалтерским записям, которые могут включать и вуалирование, и фальсификацию, а по ее фактическому выполнению. Важно смотреть не на то, как бухгалтер начисляет амортизацию, а на то, как работает машина (выделенные средства); важно увидеть, что материалы списываются в производство, а не дублировать эти записи, отражая якобы полученный доход. С бухгалтерской точки зрения формальное проведение в жизнь допущения о непрерывности предприятия приводит к большим методическим трудностям, так как все материалы, находящиеся в собственности организации, учитываются на счете 10 «Материалы» и одни и те же материалы учитывать отдельно (купленные и поступившие по целевому финансированию) очень трудно. То же самое, но в еще большей степени относится и к товарам, полученным по целевому финансированию в предприятиях торговли. Особенно это касается предприятий розничной торговли, в которых ведется стоимостной (суммовой) учет товаров.

Трудности усугубляются, если принять во внимание, что во втором случае следует вести аналитический учет не только выделенных целевых поступлений, но и постоянно отражать использование каждой суммы выделенного целевого финансирования.

Величина целевого финансирования, принимаемая к учету, оценивается в стоимости фактически полученных активов (в соответствии с правилами оценки последних, установленных соответствующими ПБУ) или номинальной величиной погашенной кредиторской задолженности.

Целевое финансирование, условия использования которого не выполнены, может быть прекращено или отозвано. Поэтому всякое существенное отступление от порядка его использования должно быть отражено в отчетности. Отзыв или прекращение помощи должно немедленно признаваться как возникновение кредиторской задолженности в сумме, подлежащей возврату. Сумма ранее зафиксированного дохода от помощи должна быть списана в расход. На общую величину подлежащего возврату финансирования кредитуются соответствующие счета расчетов (с бюджетом или с прочими кредиторами) в корреспонденции с дебетом счета 86 «Целевое финансирование», а превышение возвращаемой помощи над сальдо неиспользованной суммы признается расходом и относится в дебет счета финансовых результатов.

Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Аналитический учет целевого финансирования должен дать сведения о том, кем предоставлено финансирование, его целях и условиях, величине признанного дохода по каждому виду финансирования и об остатках помощи, полученной на приобретение несписанных или неамортизированных активов.

Целевое финансирование отражается в бухгалтерском балансе в сумме сальдо по счету 86 «Целевое финансирование» в статье «Доходы будущих периодов» или по особой статье в разделе «Краткосрочные обязательства». Последний вариант предпочтительнее для предприятий, которые имеют значительный объем специального финансирования под капитальное строительство, так как при первом варианте по статье «Доходы будущих периодов» будет показано как использованное, так и неиспользованное финансирование. Необходимые разъяснения (раскрытия) приводятся в пояснительной записке. В ней также может быть выделена помощь, которую организация намерена получить в следующем периоде, условия ее предоставления и порядок использования. Все это, говоря словами А.С.Пушкина, придает отчетности «прозрачный сумрак».

Примеры отражения в учете целевого финансирования.

1. Компенсация расходов

1.1. В связи с проведением празднования дня города предприятию 20 мая 2000 г. перечислены из местного бюджета средства на строительство праздничной трибуны перед заводскими воротами. Трибуна сооружена 27 мая 2000 г.

Полученная помощь 20 мая приходуется по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование». Расходы списываются по мере их совершения в дебет счета 91-2 «Прочие расходы». 27 мая использованное финансирование списывается в дебет счета 86 «Целевое финансирование» с кредита счета 91-1 «Прочие доходы».

1.2. Местный бюджет компенсирует автотранспортному предприятию убытки, связанные с пассажирскими перевозками, понесенные предприятием в 2000 г. Компенсация проводится в виде перечисления средств на расчетный счет предприятия 1 июня 2001 г.

Полученная компенсация убытков прошлого года приходуется 1 июня 2001 г. по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» и отражается в составе финансовых результатов за 2001 г. Убыток показывается в отчете о прибылях и убытках за 2000 г. в некомпенсированной величине. В пояснительной записке за 2000 г. предприятие должно указать порядок предоставления, основание предоставления и размер ожидаемой компенсации.

2. Финансовая поддержка

2.1. Предприятие А перечислило 20 мая 2001 г. средства на расчетный счет аффилированной организации с целью пополнения оборотных средств последней. Полученная помощь приходуется по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

3. Финансирование приобретения активов

3.1. Предприятие ведет строительство очистных сооружений, частично финансируемое за счет бюджетных средств. 15 июня 2000 г. принят в эксплуатацию коллектор сбора использованной воды и начаты работы по сооружению фильтрационной установки. Инвентарная стоимость коллектора определена в сумме 10 млн руб. Незавершенное строительство по фильтрационной установке составляет 20 млн руб. по состоянию на 31 декабря 2000 г. 1 ноября на расчетный счет предприятия поступило бюджетное финансирование в сумме 10 млн руб., в том числе 2 млн руб. на сооружение коллектора и 8 млн руб. на финансирование сооружения фильтрационной установки. Полученные средства 1 ноября приходуются по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в сумме 8 млн руб. и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в сумме 2 млн руб. В течение 2000 г. стоимость принятого в эксплуатацию коллектора амортизируется по установленной норме (2%). Одновременно полученное на сооружение коллектора финансирование списывается в доход предприятия проводкой по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» с кредита счета 91-1 «Прочие доходы». Размер списания составит 20 тыс. руб. (0,02/12 6 2000 000).

4. Одновременное финансирование расходов на приобретение активов

4.1. В соответствии с государственной программой обеспечения «северного завоза» предприятие получило 15 июня 2000 г. безвозвратный заем в размере 100 млн руб., условием которого служит обеспечение поставки 100 тыс. т мазута. 1 сентября предприятие заключило договор поставки и загрузило в хранилище 99 тыс. т. мазута. 1 тыс. т. составили потери при разгрузке, которые предприятие решило списать на расходы. Стоимость отпущенного мазута по цене франко-склад поставщика составила ПО млн руб., стоимость перевозки - 10 млн руб. 1 октября 50 тыс. т. мазута продано ТЭЦ за 50 млн руб. 15 июня надлежит оприходовать поступивший безвозвратный заем в сумме 100 млн руб. 1 сентября необходимо оприходовать полученный мазут и потери при перевозке, а также задолженность поставщикам и перевозчикам. Одновременно следует распределить полученную помощь и списать часть полученного займа на доходы. 1 октября необходимо списать проданный мазут и отнести на доход приходящуюся на проданный мазут долю безвозвратного займа. В учете будут сделаны следующие записи.

Поступил безвозвратный заем:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 86 «Целевое финансирование» 100 000 млн руб.

Получен мазут от поставщика:

Д-т сч. 10 «Материалы» - поступило на склад (99%), Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - потери (1%),

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - НДС на поступивший мазут,

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - НДС на потери

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Списана недостача мазута: Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»

К-тсч 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Акцептован счет транспортного предприятия за перевозку: Д-т сч 10, субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» или

Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - стоимость перевозки полученного мазута,

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» - стоимость перевозки потерянного мазута

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - НДС на перевозку поступившего мазута,

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» - НДС на перевозку потерянного мазута.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Отражен доход от невозврата займа, приходящийся на потерянный мазут (1% от займа):

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»

К-тсч. 91-1 «Прочие доходы». Отгружен покупателю мазут: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями заказчиками»

К-т сч. 91-1 «Прочие доходы». Начислен налог на добавленную стоимость: Д-т сч 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч 68 «Расчеты по налогам и сборам» или

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Списан реализованный мазут: Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»

К-т сч. 10 «Материалы». Отражен доход от невозврата займа, приходящийся на реализованный мазут:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»

К-т сч. 91-1 «Прочие доходы». 5. Возврат государственной помощи

Если в условиях примера 3.1 выяснится, что построенные очистные сооружения не отвечают характеристикам, предусмотренным программой помощи, то с момента лишения предприятия права на субсидирование надлежит сделать в учете следующие записи:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражается задолженность в сумме полученных средств и списывается ранее признанный доход.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ананьева Лариса рассказывает, как отразить в бухучете «перерасход» по счету 86 "Целевое финансирование".

По условиям учетной политики некоммерческой организации доходы (финансовая помощь, пожертвования) учитываются по КТ сч.86. Расходы (кассовый метод) по уставной деятельности списываются в ДТ счету 86. В результате деятельности некоммерческой организации за счет привлеченных средств (займов) образовалась дебиторская задолженность по счету 86, расходы по уставной деятельности превысили поступления на уставную деятельность. Как отразить превышение расходов (ДТ сч.86) в бухгалтерском балансе?

Существует два мнения специалистов по вопросу отражения "перерасхода" по счету 86 "Целевое финансирование". Считаем, что организация может применять любой из выбранных способов, утвердив его в учетной политике.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н (далее - Инструкция) средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Использование целевого финансирования отражается при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".

По вопросу возможности дебетового сальдо по счету 86 существует две позиции специалистов. Одни из них считают, что некоммерческая организация не должна отражать в форме N 6 расходы, произведенные сверх полученных (подлежащих к получению) средств целевого финансирования.

При этом затраты, отраженные на счетах 20, 26, списываются в дебет счета 86 только в пределах имеющихся целевых поступлений.

В таком случае счет 86 закрывается без остатка, а затратный счет (счет 20) имеет сальдо на отчетную дату, которое будет отражено в активе бухгалтерского баланса по строке "Запасы". Полагаем, что при отсутствии предпринимательской деятельности в этом случае в смете следующего отчетного периода должны быть предусмотрены средства на покрытие остатка на счете 20.

Другие специалисты считают, что такой вариант учета не дает возможности пользователям бухгалтерской отчетности наглядной информации о перерасходе по смете.

При этом ни Инструкция, ни иные нормативные акты по бухгалтерскому учету не указывают на невозможность наличия на счете 86 дебетового сальдо.

В соответствии с п. 34 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности НКО (Информация Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 24.12.2007) остатки средств по статьям на начало и конец отчетного года Отчета о целевом использовании полученных средств (форма N 6) должны равняться статье "Целевые средства" соответствующих граф раздела III "Целевое финансирование" бухгалтерского баланса.

Отметим, что согласно п. 6 Примечания к форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н некоммерческая организация именует раздел III "Целевое финансирование". Вместо показателей "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)", "Собственные акции, выкупленные у акционеров", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

Таким образом, некоммерческая организация в бухгалтерском балансе по статье "Целевое финансирование" указывает остаток на конец отчетного периода по счету 86.

Согласно п. 7 Примечания к форме бухгалтерского баланса в форме бухгалтерского баланса и в других формах отчетов вычитаемый или отрицательный показатель показывается в круглых скобках.

Поэтому, учитывая, что в рассматриваемом случае остаток дебетовый, то его следует отражать статье "Целевое финансирование" в круглых скобках. В активе баланса "перерасход" по счету 86 не отражается.

Кроме того, данная сумма также должна быть приведена в круглых скобках и по строке "Остаток средств на конец отчетного года" формы N 6.

В пояснительной записке к годовой отчетности должны быть разъяснены причины такого результата.

Отрицательный остаток средств на конец отчетного периода переносится в строку "Остаток средств на начало отчетного периода" формы N 6 следующего года и будет покрыт целевыми поступлениями.

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 86 "Целевое финансирование" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Целевое финансирование - это безвозмездное получение средств, использовать которые можно в соответствии с той целью, которую преследует тот, кто эти средства выделил. Вот хорошая житейская аналогия: мать дарит дочери деньги на покупку туфель. И хорошая дочь купит непременно туфли, да еще те, что матери, а не ей - дочери, нравятся. Но никогда не потратит эти деньги, вопреки воле матери на что-нибудь другое: на кофточку, ресторан, дискотеку и т.д., и т.п. Точно также и на счете 86 "Целевое финансирование" учитывается предоставление предприятию средств, расходование которых ограничено определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. К таким средствам относятся: государственная помощь и средства, предоставляемые в аналогичном порядке иными лицами в форме субвенций, субсидий *, безвозвратных займов, предоставления предприятию различных ресурсов, финансирования различных мероприятий.

* Примечание: Под субвенциями понимают денежные выдачи на строго определенные цели. Если эти цели не выполнены, то полученные деньги подлежат возврату. Субсидии - как денежные, так и натуральные выплаты и в случае нецелевого использования они, обычно, не возвращаются.

Государственная помощь представляет собой прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий. Субвенции и субсидии выражаются в передаче организации активов, или погашении ее кредиторской задолженности в обмен на выполнение определенных условий. Безвозвратные займы представляют собой кредиты, от погашения которых организация освобождается при выполнении ряда условий. Финансирование отдельных мероприятий представляет собой покрытие государственными или иными органами расходов организации, которые она не понесла бы, не получив данной помощи.

Целевое финансирование может использоваться на следующие цели:

• Финансирование расходов или покрытие убытков,
• Поддержание финансового положения предприятия, пополнения его средств,
• На приобретение активов

К целевому финансированию не относится и на данном счете не отражается:

• получение помощи предоставляемой в виде льгот, в том числе по налогам, налоговых кредитов, каникул и освобождений;
• получение кредитов и иных возвратных средств;
• отражение операций, связанных с управлением государственной собственностью, участием государства в капитале предприятия.

Целевое финансирование отражается в учете при выполнении следующих условий:

• существует достаточная уверенность в том, что условия предоставления помощи будут выполнены;
• существует достаточная уверенность в получении помощи.

Уверенность в выполнении условий зависит от намерений и возможности руководства организации использовать помощь и определяется им путем анализа соответствующих договоров, публичных решений, технико-экономических обоснований, проектно - сметной документации.

Уверенность в получении помощи возникает при получении достоверной информации о поступлении денежных средств, передачи активов или погашения кредиторской задолженности, а также утвержденных бюджетных росписей, уведомлений об ассигнованиях и т.п.

Порядок бухгалтерского учета государственной помощи регулируется одноименным ПБУ 13/2000, которым можно руководствоваться по аналогии и при учете и не бюджетного финансирования. Поступление активов или погашение кредиторской задолженности проводится по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" и дебету соответствующих счетов средств и расчетов. При этом План счетов и ПБУ предусматривают, что предоставление права предприятия, надлежащим образом оформленного на получение помощи проводится по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" как дебиторская задолженность лица или бюджета, обязавшегося такое финансирование предоставить. В таком случае поступление средств будет отражаться в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на исполнение обязательств по перечислению финансирования ранее учтенного на счете 86 "Целевое финансирование" счету. Следует, однако, помнить, что отражение финансирования в момент предоставления, а не получения помощи может быть сделано только в том случае, когда налицо четкие и формальные обязательства предоставления такой помощи, которую можно истребовать в судебном порядке.

Отражение использования финансирования зависит от целей, на которое оно предоставлено.

Помощь, заключающаяся в финансировании приобретения активов, относится к доходам будущих периодов, возникающим вследствие безвозмездного получения средств. Такая помощь списывается в дебет счета 86 "Целевое финансирование" с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления". По мере расходования полученных средств, приходящееся на них финансирование относится на доходы организации. Если помощь предоставляется на финансирование капитальных вложений, то доходы будущих периодов списываются на прибыль одновременно с амортизацией внеоборотных активов и в равных ей суммах. Если финансируется приобретение текущих активов, (производственных запасов, например), то при их оприходовании использованное финансирование списывается на счет 98 "Доходы будущих периодов" и по мере расходования полученных таким образом средств, доходы будущих периодов списываются в дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" с кредита счета 91 "Прочие доходы". Финансирование, использованное на покрытие затрат предприятия или оплаты специальных мероприятий, по мере расходования средств относится сразу на доходы отчетного периода. Средства, полученные в возмещение затрат прошлых лет к целевому финансированию не относятся и проводятся как доходы текущего периода. Помощь, предоставляемая единым пакетом, как на покрытие расходов, так и на финансирование активов должна распределяться между счетом 86 "Целевое финансирование" и счетом 91 "Прочие доходы" пропорционально соответствующим затратам.

Отражается целевое финансирование ни тогда, когда получаются средства, а тогда, когда выражается юридически оформленная воля органа, обязующегося эти средства выделить:

И только после того, как будут получены деньги, бухгалтер составит проводку:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Таким образом, по дебету счета 51 "Расчетные счета" концентрируются полученные деньги, а по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" указывается, что эти деньги могут быть потрачены только в соответствии с заданной целью.

Возникает вопрос: когда организация, получившая средства в виде целевого финансирования, начинает получать от этого выгоды, когда получены средства или когда эти, полученные средства, начинают приносить доход. Рассмотрим оба варианта.

1. Если принимается первая трактовка, то доход возникает сразу же, как только или возникает право на их получение или как только будут получены деньги (выбор варианта зависит от учетной политики), т.е.

• или после записи:

• или после оприходования полученных средств:

Например, оприходованы основные средства, купленные за счет средств целевого финансирования:

Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств"

Оплачены купленные основные средства*:

Кредит 51 "Расчетные счета"

* Примечание: Система учетных записей по приобретению основных средств в методических целях дана упрощенная (без использования счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 19 "НДС по приобретенным ценностям" и др.)

Отражается использование средств целевого финансирования:

Кредит 83 "Добавочный капитал"

Преимущества этого метода. Целевое финансирование не как результат хозяйственной деятельности, а как внешнее по отношению к предприятию событие. У него возникает доход, но этот доход не трактуется как прибыль и не увязывается с ней. Факт целевого финансирования способствует хозяйственной деятельности, но не определяет ее. Записи отличаются простотой и логичностью: если деньги целевого финансирования потрачены, то и объем этого финансирования исчерпан. Место актива в деньгах занято активом в основных средствах, а в пассиве, исполнение воли "дарителя" отражается увеличением источников средств предприятия.

Недостатки. Согласно допущению о непрерывности деятельности предприятия, (ПБУ 1/98 "Учетная политика"), его расходы должны сопоставляться по времени с теми доходами, благодаря которым они были получены. Следовательно, доходы у предприятия возникают не тогда, когда его собственникам "подарили" средства целевого назначения, а тогда, когда эти средства стали "работать". И целевое финансирование переходит в собственность предприятия не тогда, когда его администрация потратила деньги, а по мере того, как эти затраты начинают окупаться.

2. Если принимается вторая трактовка и считается, что целевое финансирование осваивается не тогда, когда поступают выделенные средства, а когда они приносят выгоды, то делаются следующие записи:

а) получены средства целевого финансирования (деньги):

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 86 "Целевое финансирование"

* Примечание: Мы для простоты пропустили промежуточный счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

б) оплачены приобретенные основные средства:

Дебет 08.4 "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 51 "Расчетные счета"

в) оприходованы основные средства:

Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств";

Обратите внимание на то обстоятельство, что все приобретения основных средств за счет целевого финансирования никак не уменьшают объемы этого финансирования. По мере эксплуатации начинает начисляться амортизация купленного за счет этого финансирования оборудования:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"
Кредит 02 "Амортизация основных средств"

И только после этой записи начинается освоение целевого финансирования:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Таким образом, финансирование, в этом случае, уменьшается не по мере траты денег, а только в течение всего срока эксплуатации основного средства.

Поскольку целевое финансирование может осуществляться не только в деньгах, но и в вещественной форме, то если, допустим, выделены были бесплатно материалы, то записи обретут следующий вид:

Дебет 10 "Материалы"
Кредит 86 "Целевое финансирование"

И только после списания этих материалов в производство будет сделана запись:

Дебет 20 "Основное производство"
Кредит 10 "Материалы"

И затем бухгалтер отразит освоение целевого финансирования:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Преимущества этого метода связаны с четким соблюдением допущения о непрерывности деятельности предприятия и (ПБУ 1/98 "Учетная политика"), соответственно, согласования по времени полученных доходов и понесенных расходов, ибо целевое финансирование выделяется не на то, чтобы средства были потрачены, а для того, чтобы они приносили пользу в виде дохода. И пока этой пользы (дохода) не возникает, воля "дарителя" - органа, выделившего средства в виде целевого финансирования, остается неисполненной.

Недостатки. Воля "дарителя" может быть проконтролирована не по бухгалтерским записям, которые могут включать и вуалирование и фальсификацию, а по ее фактическому выполнению. Важно смотреть не на то, как бухгалтер начисляет амортизацию, а на то, как работает машина, выделенные средства, а есть ли она вообще; важно увидеть, что материалы списываются в производство, а не дублировать эти записи, отражая якобы полученный доход. С бухгалтерской точки зрения, формальное проведение в жизнь допущения о непрерывности предприятия приводит к большим методическим трудностям, так как все материалы, находящиеся в собственности организации, учитываются на счете 10 "Материалы" и одни и те же материалы учитывать отдельно (купленные и поступившие по целевому финансированию) очень трудно. То же самое, в еще большей степени, относится и к товарам, полученным по целевому финансированию в предприятиях торговли. Особенно это относится к предприятиям розничной торговли, в которых ведется стоимостной (суммовой) учет товаров.

Значение сказанного усугубляется, если принять во внимание, что во втором случае следует вести аналитический учет не только выделенных целевых поступлений, но и постоянно отражать использование каждой суммы выделенного целевого финансирования.

Счет 86 "Целевое финансирование" используется как коммерческими, так и некоммерческими организациями. Чаще он применяется последними для учета целевых средств, получаемых в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников для финансирования затрат, связанных с уставной деятельностью некоммерческих организаций.

Полученные средства целевого финансирования отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Использование этих средств записывается по дебету данного счета в корреспонденции со счетами:

а) 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - списание затрат на содержание некоммерческой организации;
б) 83 "Добавочный капитал" - на использование целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств и т.п.

В последнем случае затраты, связанные с приобретением, строительством или созданием внеоборотных активов, собираются на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", по кредиту которого в дальнейшем списываются на дебет счетов 01 "Основные средства" и/или 04 "Нематериальные активы". На общую сумму израсходованных при этом средств и составляется последняя проводка.

Иногда коммерческие организации получают из бюджета государственную помощь. Порядок учета ее получения и использования регулируется ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н. Ниже покажем в общих чертах этот порядок по операциям, отражаемым в учете с использованием счета 86 "Целевое финансирование".

Целевое финансирование из бюджета может предоставляться:

а) на осуществление капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством и созданием внеоборотных активов;
б) на финансирование текущих расходов организации.

Оно может быть получено денежным средствами или другими активами.

Принятие к учету целевого финансирования может осуществляться двумя способами:

1) одновременное отражение дебиторской задолженности организации - источника получения средств и возникновения целевого финансирования.

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 86 "Целевое финансирование"

В дальнейшем при фактическом получении средств кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств, капитальных вложений и т.п.

2) по мере фактического поступления средств.

При этом дебетуется счета по учету денежных средств, капитальных вложений, материально - производственных запасов и т.п. в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

Утверждение, содержащееся в пояснениях к счету 86 "Целевое финансирование", о том, что данный счет кредитуется только в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", исправлено в приведенных типовых проводках, которые предусматривают кредитование счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции и с другими счетами.

В обоих случаях стоимость полученного имущества определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость подобных активов.

Первый способ принятия к учету целевого финансирования применяется, если организация уверена:

а) что сможет выполнить условия, на которых предоставляется финансирование;
б) что она получит целевое финансирование.

Порядок списания целевого финансирования зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены:

а) для финансирования капитальных расходов;
б) для финансирования текущих расходов.

В первом случае затраты, связанные с покупкой, строительством и созданием внеоборотных активов, собираются в обычном порядке на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", с которого списываются на дебет счетов 01 "Основные средства" и/или 04 "Нематериальные активы". Одновременно на общую сумму понесенных при этом расходов делается запись:

Дебет 86 "Целевое финансирование"

В дальнейшем на сумму начисленной амортизации по основным средствам и/или нематериальным активам дебетуются счета по учету затрат и кредитуется счета 02 "Амортизация основных средств" и/или 05 "Амортизация нематериальных активов".

Одновременно на сумму начисленной амортизации делается запись:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Если внеоборотные активы не подлежат амортизации (например, объекты внешнего благоустройства, библиотечные фонды и т.п.), то в течение срока, в котором признаются расходы, связанные с выполнением условий предоставления средств целевого финансирования, их стоимость списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" на внереализационные доходы, т.е. на кредит счета 91.1 "Прочие доходы".

Если бюджетные средства получены на финансирование текущих расходов (например, принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов) на их сумму делается запись:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 98 "Доходы будущих периодов"

В дальнейшем, при отпуске материально-производственных запасов в производство составляется проводка:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Величина целевого финансирования, принимаемая к учету, оценивается в стоимости фактически полученных активов (в соответствии с правилами оценки последних, установленных соответствующими ПБУ) или номинальной величиной погашенной кредиторской задолженности.

Целевое финансирование, условия использования которого не выполнены, может быть прекращено или отозвано. Поэтому всякое существенное отступление от порядка его использования должно раскрываться в отчетности. Отзыв или прекращение помощи должно немедленно признаваться как возникновение кредиторской задолженности в сумме, подлежащей возврату. Сумма ранее признанного дохода от помощи должна быть списана в расход. На общую величину подлежащего возврату финансирования кредитуются соответствующие счета расчетов (с бюджетом или с прочими кредиторами) в корреспонденции с дебетом счета 86 "Целевое финансирование", а превышение возвращаемой помощи над сальдо неиспользованной суммы признается расходом и относится в дебет счета финансовых результатов.

Аналитический учет целевого финансирования должен обеспечивать предоставление информации о том, кем предоставлено финансирование, его целях и условиях, величине признанного дохода по каждому виду финансирования и об остатках помощи, полученной на приобретение несписанных или не амортизированных активов.

Целевое финансирование отражается в бухгалтерском балансе в сумме сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" в статье "Доходы будущих периодов" или по особой статье в разделе "Краткосрочные обязательства". Последний вариант предпочтительнее для предприятий, которые имеют значительный объем специального финансирования под капитальное строительство, так как при первом варианте по статье "Доходы будущих периодов" будет показано как использованное, так и неиспользованное финансирование. Необходимые раскрытия приводятся в пояснительной записке. В ней также может быть раскрыта помощь, которую организация намерена получить в следующем периоде, условия ее предоставления и порядок использования. Все это. Говоря словами А.С.Пушкина, придает отчетности "прозрачный сумрак".

Примеры отражения полученного финансирования в учете.

1.Компенсация расходов

1.1. В связи с проведением празднования дня города предприятию 20.05.2001 перечислены из местного бюджета средства на строительство праздничной трибуны перед заводскими воротами. Трибуна сооружена 27.05.2001.

Полученная помощь 20 мая приходуется по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Расходы списываются по мере их совершения в дебет счета 91.2 "Прочие расходы". 27 мая использованное финансирование списывается в дебет счета 86 "Целевое финансирование" с кредита счета 91.2 "Прочие расходы".

1.2. Местный бюджет компенсирует автотранспортному предприятию убытки, связанные с пассажирскими перевозками, понесенные предприятием в 2001 году. Компенсация проводится в виде перечисления средств на расчетный счет предприятия 1 июня 2002 года.

Полученная компенсация убытков прошлого года приходуется 1 июня 2002 года по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 91.1 "Прочие доходы" и отражается в составе финансовых результатов за 2002 год. Убыток показывается в отчете о прибылях и убытках за 2001 год в некомпенсированной величине. В пояснительной записке за 2001 год предприятие укажет порядок предоставления, основание предоставления и размер ожидаемой компенсации.

2. Финансовая поддержка

2.1. Предприятие А перечислило 20.05.2002 средства на расчетный счет аффилированной организации с целью пополнения оборотных средств последней. Полученная помощь приходуется по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 91.1 "Прочие доходы".

3. Финансирование приобретения активов

3.1. Предприятие ведет строительство очистных сооружений, частично финансируемое за счет бюджетных средств. 15.06.2002 принят в эксплуатацию коллектор сбора использованной воды и начаты работы по сооружению фильтрационной установки. Инвентарная стоимость коллектора определена в сумме 10 млн. руб. Незавершенное строительство по фильтрационной установке составляет 20 млн. по состоянию на 31.12.2002.

01.11.2002 на расчетный счет предприятия поступило бюджетное финансирование в сумме 10 млн. руб., в том числе 2 млн. на сооружение коллектора и 8 на финансирование сооружения фильтрационной установки. Полученные средства 1 ноября приходуются по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в сумме 8 млн. руб. и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в сумме 2 млн. руб. В течение 2002 года стоимость принятого в эксплуатацию коллектора амортизируется по установленной норме (2%). Одновременно полученное на сооружение коллектора финансирование списывается в доход предприятия проводкой по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" с кредита счета 91.1 "Прочие доходы". Размер списания составит 20 тыс.руб. (0,02/12*6*2.000.000).

4. Одновременное финансирование расходов на приобретение активов

4.1. В соответствии с государственной программой обеспечения "северного завоза" предприятие получило 15.06.2002 безвозвратный заем в размере 100 млн. руб., условием которого служит обеспечение поставки 100 тыс. т. мазута. 01.09.2002 предприятие заключило договор поставки и загрузило в хранилище 99 тыс. т. мазута. 1 тыс. т. составили потери при разгрузке, которые предприятие решило списать на расходы. Стоимость отпущенного мазута по цене франко-склад поставщика оставила 110 млн. руб., стоимость перевозки - 10 млн. руб. 01.10.2002 50 тыс. т. мазута продано ТЭЦ за 50 млн. руб. 15.06.2002 надлежит оприходовать поступивший безвозвратный заем в сумме 100 млн. руб. 01.09.2002 необходимо оприходовать полученный мазут и потери при перевозке, а также задолженность поставщикам и перевозчикам. Одновременно следует распределить полученную помощь и списать часть полученного займа на доходы. 01.10.2002 необходимо списать проданный мазут и отнести на доход, приходящуюся на проданный мазут долю безвозвратного займа. В учете, таким образом, будут сделаны следующие записи:

Поступил безвозвратный заем:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 86 "Целевое финансирование" -100 000 руб.

Себестоимость.

Отражен доход от не возврата займа, приходящийся на реализованный мазут:

Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

5. Возврат государственной помощи

5.1. Если в условиях примера 3.1 выяснится, что построенные очистные сооружения не отвечают характеристикам, предусмотренным программой помощи, то с момента лишения предприятия права на субсидирование надлежит сделать в учете следующие записи:

Право на субсидию аннулируется

• Отражается задолженность в сумме полученных средств
• Списывается ранее признанный доход

Получен мазут

• Поступило на склад (99%)
• Потери (1%)
• НДС на поступивший мазут
• НДС на потери

Получен счет за перевозку

• Стоимость перевозки полученного мазута
• Стоимость перевозки потерянного мазута
• НДС на перевозку поступившего мазута
• НДС на перевозку потерянного мазута
• Отражен доход от не возврата займа, приходящийся на потерянный мазут (1% от займа)

Списан реализованный мазут

• Отпускная цена

При организации бухгалтерского учета целевого финансирования целесообразно учитывать требования налогового законодательства. Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное предприятиями в рамках целевого финансирования. При этом законодатель дал конкретное определение средств целевого финансирования. Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает:

• средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
• полученные гранты;
• инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
• инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
• средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации - застройщика;
• средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
• средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
• средства, полученные атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Необходимым условием признания средств целевыми является определение организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования назначения использования полученного имущества.

Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Целевое финансирование - это средства, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения и поступившие от других лиц или из бюджета.

О том, как ведется учет средств целевого финансирования у получателя, расскажем в нашей консультации.

Счет 86 «Целевое финансирование»

Для обобщения информации о движении поступивших средств целевого финансирования предназначен синтетический счет 86 «Целевое финансирование» ().

Средства целевого финансирования, которые получены в качестве источника финансирования затрат, отражаются так:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — Кредит счета 86

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. - Кредит счета 76

Бюджетные средства, учитываемые в соответствии с ПБУ 13/2000 , могут отражаться в бухучете по «кассовому» методу: счет 86 может напрямую корреспондировать со счетами учета денежных средств:

Дебет счетов 50, 51 и др. - Кредит счета 86

Использование средств целевого финансирования будет отражаться в зависимости от вида целевых средств и направления их расходования (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Аналитический учет на счете 86 необходимо вести по назначению целевых средств и источникам их поступления.